28.01.2014  M&A, Gesellschafts- und Steuerrecht • Allgemeines Wirtschaftsrecht und Konfliktlösung • 

Die Buchhaltung als Schnittstelle zur wirtschaftlichen Erfassung, Zuordnung und Abgrenzung von Aufwand und Ertrag bei der Vertragsübernahme und Subunternehmer-Beauftragung

Ausgangslage: Austausch des Leistungserbringers in einem Vertrag

Im unternehmerischen Alltag werden häufig Verträge von Konkurrenten übernommen und in eigener Verantwortung abgewickelt. Nicht immer steht dahinter eine klassische Unternehmensübernahme in Form eines Asset Deals, durch den ein Unternehmen in Gänze mittels Erwerb aller Wirtschaftsgüter, Rechte und Rechtsbeziehungen erworben wird. Anlass kann etwa auch sein, dass ein Konkurrent zunächst den Auftrag erhielt und erst in der Auftragsabwicklung für ihn erkennbar wird, dass er nicht in der Lage ist, die Aufträge wirtschaftlich abzuwickeln. Dann werden einzelne Verträge möglichst gegen Entgelt abgestoßen. Im Einzelfall kann sogar eine Subunternehmerstellung wirtschaftlich der vollständigen Vertragsübernahme gleichgestellt sein.

Wirtschaftliche Rahmenbedingungen: Zeitliche Abgrenzungen und  variable Entgeltkomponenten

Vertragsübernahmen können kraft Gesetz (vgl. §§ 414 ff. BGB) nur bei Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners auf einen Dritten übertragen werden, so dass in der Regel die faktische Übernahme nicht ohne Hürden zu einem gewünschten Stichtag erfolgen kann. Gleiches gilt in der Regel für die Begründung einer Subunternehmerstellung, die häufig vertraglich der Zustimmung des Auftraggebers unterworfen wird. Über die zeitliche Diskrepanz zwischen gewolltem und tatsächlichem Übernahmestichtag helfen sich die Parteien hinweg, indem sie sich im Innenverhältnis wirtschaftlich ab einem frei gewählten Stichtag so stellen, als ob die Verträge bereits übernommen worden seien.

Ist für Vertragsübernahmen oder die Begründung der Subunternehmerschaft ein Entgelt verlangt, werden oft variable Entgeltbestandteile bevorzugt, die beide Seiten vor wirtschaftlichen Nachteilen schützen sollen, die durch den unter Umständen äußerst langen Planungshorizont der Vertragsabwicklung begründet sind. Für den Erwerber ermöglichen variable Komponenten, einen geringeren Festpreis mit dem Argument durchzusetzen, es bestehe ein gewisses Risiko für einen Zahlungsausfall, dessen fehlende Realisierung aber durch die zukünftige Beteiligung an Gewinnen kompensiert werde. Für den Veräußerer besteht die Chance, ein höheres Gesamtentgelt zu erzielen, obwohl zum Zeitpunkt der Vertragsübernahme Risiken durchaus berechtigt einkalkuliert werden.

Sowohl die Vereinbarung eines wirtschaftlichen Übergangs als auch die Beteiligung an zukünftigen Gewinnen stellen die Buchhaltung vor die Herausforderung, Aufwand und Ertrag aus den übernommenen Verträgen exakt abzugrenzen und sauber den Berechtigten zuzuweisen, obwohl sie aufgrund ihrer eindeutigen rechtlichen Zuordnung tatsächlich noch bei einer anderen Person anfallen.

Elementare Voraussetzung: Zutreffende Erfassung und Zuordnung von Aufwand und Ertrag

Voraussetzung für eine erfolgreiche Bewältigung dieser Aufgabe ist die zutreffende Erfassung und Zuordnung sämtlicher Vorgänge im Zusammenhang mit der Vertragsübernahme in der Buchhaltung. Neben dem dafür erforderlichen Know-how der Buchhalter selbst erfordert dies aber – insbesondere zur rechtzeitigen Vermeidung möglicher Meinungsverschiedenheiten – eine Abstimmung der Beteiligten im Vorfeld, deren Ergebnis möglichst präzise im Übernahmevertrag abgebildet wird. Abzustimmen sind hierbei insbesondere die folgenden Aspekte:

  •  Aufteilung bei unterjähriger Übernahme von Dauerschuldverhältnissen
    Werden langfristige Vertragsverhältnisse unterjährig übernommen, sind Überlegungen dazu angezeigt, ob und in welchem Umfang Einnahmen und Kosten im Zusammenhang mit diesen Verträgen periodengerecht abzugrenzen sind. Werden aus einem Vertrag z. B. monatlich gleichbleibende Pauschaleinnahmen erzielt, obwohl die mit der Durchführung verbundenen Kosten innerhalb eines Jahres starken Schwankungen unterliegen, kann es interessengerecht sein, Einnahmen und Kosten nicht einfach zu einem bestimmten Stichtag dem einen oder dem anderen Vertragspartner zuzuweisen, sondern den hieraus generierten Gewinn oder Verlust beiden Seiten am Ende eines Geschäftsjahres zuzuweisen.

  • Weiterleitung von Aufwand und Ertrag zum Stichtag
    Solange die Vertragsverhältnisse rechtlich noch beim Veräußerer liegen, fallen Aufwand und Ertrag grundsätzlich bei ihm an. Hier ist also auch die wirtschaftliche Abgrenzung noch tatsächlich zu vollziehen, indem z. B. über den letztlich verbleibenden Gewinn bzw. Verlust gegenüber dem Erwerber abgerechnet wird.

    Umgekehrt ist auch der Fall zu berücksichtigen, dass Altverbindlichkeiten/-forderungen gegenüber dem Erwerber geltend gemacht werden, obwohl sie der Zeit vor dem Stichtag zuzurechnen sind. Solche Positionen wären z. B. über eine Freistellung durch den Veräußerer bzw. eine Pflicht zur Weiterleitung zu regeln.

  • Solvenzrisiko
    Weitere Stellschraube ist, ob tatsächlich geflossene Zahlungsab- oder -zugänge oder die bloße Begründung von Forderungen und Verbindlichkeiten für die Zuordnung und Abgrenzung maßgeblich sein sollen. An dieser Frage entscheidet sich, ob der Veräußerer von Vertragsverhältnissen das Solvenzrisiko seines ehemaligen Vertragspartners auch über die Vertragsübernahme hinaus zu einem gewissen Umfang mitträgt.

  • Währungsrisiko
    Viele Unternehmen verfügen über Konten in ausländischen Währungen (insbesondere US-Dollar und Renminbi), um ihr ausländisches Geschäft effizient abzuwickeln. Werden Mittelzu- oder -abflüsse übernommener Vertragsverhältnisse über solche Konten erfasst bzw. Forderungen und Verbindlichkeiten in diesen Währungen gebucht, stehen die Beteiligten vor der Frage, wie diese Fremdwährung in die auf Euro basierende Berechnung eingepflegt werden kann. Haben sie sich im Vorfeld entschieden, ihre Berechnungen auf Basis tatsächlicher Zahlungseingänge bzw. -abgänge durchzuführen, kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass eine taggenaue Währungsumrechnung zu erfolgen hat. Aber auch andere Gestaltungen sind denkbar und nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität sinnvoll, z. B. eine Umrechnung auf Basis eines Durchschnittswechselkurses für eine gewisse Abrechnungsperiode, so dass die wirtschaftliche Abgrenzung sogar spekulativen Charakter erhalten kann.

Konsequenzen für die Praxis

Den Beteiligten sind in der Gestaltung wenig Grenzen gesetzt, sie können aus kaufmännischer Sicht an vielen Stellen versuchen, die wirtschaftliche Abgrenzung zu der einen oder der anderen Seite zu optimieren. Schnittstelle ist aber in jedem Fall die Buchhaltung, die insbesondere spezielle Buchungskreise einzurichten hat und die Zahlungsströme aus übernommenen Vertragsverhältnissen entsprechend den Vereinbarungen der Beteiligten erfassen soll.

Es ist daher empfehlenswert, frühzeitig Mitarbeiter der Buchhaltung in die Gestaltung einzubeziehen, damit die Vorstellungen der Beteiligten und die Gegebenheiten der eigenen Buchhaltung perfekt aufeinander abgestimmt werden können. Hieran anschließend sind die Ergebnisse präzise und ohne Lücken vertraglich festzuhalten, um gerade bei langfristigen Erfolgsbeteiligungen zugunsten des Veräußerers Meinungsverschiedenheiten vorzubeugen.

Werden Mitarbeiter in einem so frühen Stadium in Vertragsverhandlungen über eine geplante Vertragsübernahme oder Sub-Unternehmerbeauftragung eingebunden, ist allerdings dafür Sorge zu tragen, dass die Vertraulichkeit der Gespräche und des angedachten Geschäfts auch durch diese Mitarbeiter gewahrt wird. Es droht sonst unter Umständen ein Reputationsschaden, falls ein Geschäft, das sich nicht realisieren ließ, über Mitarbeiter an die Öffentlichkeit gelangt.